En el capítulo de ganancias y pérdidas patrimoniales la Ley de Acompañamiento, da una nueva redacción al artículo 108 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las aportaciones dinerarias especiales que se pueden beneficiar del Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII de la mencionada Ley. 

La nueva redacción del artículo 108 queda de la siguiente manera: 

«Artículo 108. Aportaciones no dinerarias especiales. 

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: 

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 

a’) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sea de aplicación el Régimen de Transparencia Fiscal previsto en el capítulo VI del título VIII de esta Ley.

b’) Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.

c’) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. 

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. 

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.» 

Son numerosas las modificaciones introducidas en este apartado, y que a continuación pasamos a examinar: 

La más importante, a nuestro juicio: es posible aplicar este régimen especial por las aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones sociales. De esta manera la ganancia patrimonial derivada de la aportación, no se integra en la base imponible del Impuesto. Tampoco se actualiza la fecha ni el valor de adquisición de los títulos entregados, es decir, como consecuencia de una aportación no dineraria de acciones o participaciones sociales en los términos descritos en el artículo 108 de la Ley 43/1995, se reciben otros valores representativos de la participación en el capital de la entidad a la que se ha realizado la aportación. Estos nuevos títulos tienen el mismo valor y fecha de adquisición que los entregados.           

Los valores entregados han de cumplir una serie de requisitos: 

· Que no sean representativos de la participación en el capital social de entidades transparentes.

· Que la entidad en la que se participaba sea residente en España.

· Que representen una participación, de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.

· Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. 

En lo que se refiere al resto de modificaciones cabe resaltar que se establece expresamente en el caso de aportaciones no dinerarias especiales distintas de acciones o participaciones ya explicadas anteriormente, que los elementos que constituyan dicha aportación estén afectos a actividades económicas. 

También se permite la aplicación de dicho régimen a las aportaciones de ramas de actividad de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando lleven su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, requisito también exigido en caso de no tratarse de una rama de actividad. 

Lo que se consigue optando por este régimen es un diferimiento en la tributación. La persona física transmitente no tributa por la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la aportación no dineraria, sino que tributará en el momento en que se transmitan las participaciones de las que esta persona es titular como consecuencia de la aportación. 

La tributación se traslada al momento de transmisión definitiva de la rama de actividad en forma de participaciones sociales, en ningún caso estamos ante un supuesto de exención o no sujeción de ganancias patrimoniales. 

En otro caso, es decir, si no aplicamos el artículo 108 de la Ley 43/1995, recordemos que es optativo para el contribuyente, las aportaciones no dinerarias realizadas a sociedades generan ganancias o pérdidas patrimoniales que deben calcularse conforme a las reglas establecidas en el artículo 35.1 d) de la Ley 40/1998. 

La participación en el capital social de una sociedad puede hacerse por aportaciones dinerarias o en especie, (aportando cualquier bien o derecho patrimonial con contenido económico). De esta forma una persona pasa a ser socio o accionista de una sociedad, bien sea en el momento de su constitución o en una ampliación de capital. 

De las aportaciones no dinerarias a sociedades la ganancia o pérdida patrimonial se calcula por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la mayor de las siguientes cantidades: 

- El valor nominal de las acciones o participaciones que se reciben o la parte correspondiente del mismo. Si existiera prima de emisión ha de adicionarse este valor.

- Valor de cotización de los títulos recibidos en el día que se formalice la aportación o en inmediato anterior.

- Valor de mercado del bien o derecho aportado. 

El valor de la transmisión, determinado por el mayor de los tres conceptos anteriores, será el valor de adquisición de los títulos recibidos. 

En nuestra opinión, esta modificación resulta bastante beneficiosa para el contribuyente que cumpla los requisitos establecidos en la norma para su aplicación, por los siguientes motivos: 

· La posible ganancia patrimonial que pudiera generarse por la aportación no dineraria no tributa en el año en que se realiza la misma, sino cuando se transmitan los títulos recibidos a cambio.

· Los títulos recibidos conservan la antigüedad y el valor de adquisición lo que en el caso de aportaciones no dinerarias de acciones y participaciones puede resultar especialmente interesante si además podemos disfrutar del régimen transitorios do coeficientes reductores regulado en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998. 

Adicionalmente, la Ley de Acompañamiento ha añadido un nuevo apartado d) al artículo 31 Tres de la ley 40/1998, relativo a operaciones que no suponen una alteración patrimonial, y que en consecuencia no generan ganancias o pérdidas patrimoniales. 

La redacción de este nuevo apartado es la siguiente: 

Se estimará que no existe ganancia o pérdidas patrimonial en los siguientes supuestos: 

En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la de pensión compensatoria entre cónyuges. 

En este caso, independientemente de que los bienes cambien de titularidad no se produce una alteración en el patrimonio del contribuyente gravada por este Impuesto. En consecuencia tampoco se produce una alteración de valores ni de fecha de adquisición. 

Con anterioridad este precepto estaba vigente en los casos de disolución del régimen económico de gananciales o de participación, en el artículo 31.3 b) de la Ley 40/1998. de esta manera se trata de la misma manera, a efectos del este Impuesto, a cualquier régimen económico matrimonial. 

Otra de las modificaciones introducidas por la ley de Acompañamiento, se refiere al régimen de beneficios extraordinarios para contribuyentes que desarrollen actividades económicas. Como sabemos el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, resulta aplicable a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta que desarrollen actividades económicas. Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995, ha sido derogado para periodos impositivos a efectos del Impuesto sobre Sociedades que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, estableciéndose en su lugar un nuevo artículo 23 ter que regula el régimen de beneficios extraordinarios vía deducción en cuota. Este artículo, según establece la nueva redacción del artículo 55.2 de la Ley 40/1998, (nueva redacción dada también por la Ley de Acompañamiento), determina expresamente que no es aplicable a los contribuyentes personas físicas que desarrollen actividades económicas la deducción prevista en el nuevo artículo 36 ter de la Ley 43/1995. 

La Disposición Transitoria Segunda de la Ley de Acompañamiento prevé un régimen transitorio para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, que hayan realizado transmisiones acogiéndose al ya antiguo régimen de diferimiento por reinversión. A grandes líneas establece lo siguiente: 

Aquellos contribuyentes que deban reinvertir de acuerdo al artículo 21 de la Ley 43/1995, podrán hacerlo conforme a este régimen, pero también pueden optar por la aplicación del artículo 36 ter, en la forma y con los requisitos establecidos en esta Disposición. 

Para finalizar este apartado y como es habitual, la Ley de Presupuestos Generales del Estado ha actualizado los coeficientes de actualización aplicables al valor de adquisición de bienes inmuebles, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de los mismos. 

Para elementos no afectos a actividades económicas los nuevos coeficientes correspondientes a transmisiones realizadas en el año 2002 son los siguientes: